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营改增新政财税〔2013〕37号文件解读(三)
作者:财税政策研究部 发布时间:2013-07-30

第二十三条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、铁路运输费用结算单据和税收缴款凭证。

纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的,应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

〔注〕:本条对纳税人取得的增值税扣税凭证抵扣进项税额的基本原则予以了明确。俗说:哪些票是不能抵扣的,或者说哪些票不符合规定。

1、增值税扣税凭证作用

在增值税征收管理中,纳税人购进货物或者接受应税服务,所支付或者负担的增值税额是否属于可抵扣的进项税额,是以增值税扣税凭证作为依据的。因此,本条对纳税人取得的增值税扣税凭证做出了规定,即不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。主要是为了督促纳税人按照规定取得扣税凭证,提高税法遵从度。

2、增值税扣税凭证种类

增值税扣税凭证由现增值税暂行条例规定的增值税专用发票(包括税控系统开具的机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票以及运输费用结算单据,调整为增值税专用发票(包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、铁路运输费用结算单据和税收缴款凭证。

3、增值税扣税凭证原则

我国自94年实行增值税改革以来,为加强增值税管理(包括对增值税专用发票以及其他增值税扣税凭证的抵扣管理)陆续出台了若干税收规定,其中的一些税收规定目前仍然有效。这次交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点纳税人发生的增值税涉税问题,除了应按照《试点实施办法》、《试点有关事项的规定》等有关试点税收政策执行以外,涉及上述原有增值税政策规定的,也应当依照执行。因此,试点纳税人需注意这一原则,其中在增值税进项税额抵扣方面,应重点关注如下规定:

具体规定:

1、《增值税专用发票使用规定》

《增值税专用发票使用规定》是增值税一般纳税人如何领购、开具、缴销、报税、认证、抵扣增值税专用发票等有关问题的具体规定。

涉及上述规定的主要文件:国税发[2006156号和国税发[200718号。

2、关于增值税扣税凭证抵扣期限有关规定

1)增值税专用发票

增值税一般纳税人取得的增值税专用发票(包括:《增值税专用发票》、《货物运输业增值税专用发票》、《机动车销售统一发票》),应在开具之日起180日内到税务机关办理认证,并在认证通过的次月申报期内,向主管税务机关申报抵扣进项税额。

2)海关进口增值税专用缴款书

增值税一般纳税人取得的海关缴款书,应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前,向主管税务机关申报抵扣进项税额。纳税人应根据申报抵扣的相关海关缴款书逐票填写《海关完税凭证抵扣清单》,在进行增值税纳税申报时,将《海关完税凭证抵扣清单》纸质资料和电子数据随同纳税申报表一并报送。

3)未在规定期限内认证或者申报抵扣的情况

增值税一般纳税人取得的增值税专用发票(包括:《增值税专用发票》、《货物运输业增值税专用发票》、《机动车销售统一发票》)、公路内河货物运输业统一发票以及海关缴款书,未在规定期限内到税务机关办理认证或者申报抵扣的,不得作为合法的增值税扣税凭证,不得计算进项税额抵扣。

涉及上述规定的主要文件:国税函[2009617号和国税函[2004128号。

3、未规定抵扣期限相关增值税扣税凭证

目前没有规定抵扣期限的增值税扣税凭证包括如下三个(原则上按照业务发生会计期间核算并申报抵扣):

1)购进农产品,取得的农产品收购发票或者销售发票。

2)接受境外单位或者个人提供的应税服务,从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的税收缴款凭证。

3)接受铁路运输劳务,取得的铁路运输费用结算单据。纳税人申报抵扣上述运输费用结算单据的,应按照要求填写《增值税运输发票抵扣清单》,随同其他申报资料向主管税务机关进行申报。

涉及上述规定的主要文件:国税发[200561号和国税发[2006163号。

4、增值税一般纳税人取得的在81以后开具的运输费用结算单据,不得作为增值税扣税凭证。但其中铁路运输费用结算单据是例外,由于铁路运输劳务目前尚未纳入应税服务征收增值税,因此铁路运输劳务还是按照原有的营业税管理办理征收营业税,同时使用铁路运输单据。铁路运输单据按照运输费用金额和扣除率之间乘积计算扣除。

5、纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的,应当向主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查,无法提供资料或提供资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第二十四条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

(一)用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁,仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

(二)非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。

(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

(四)接受的旅客运输服务。

〔注〕:本条规定了不得抵扣的进项税额情形。俗说,就是开了专票,也不能抵扣的情形。

1、非增值税应税项目,是指非增值税应税劳务(即本办法所附的《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务)、转让无形资产(专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外)、销售不动产和不动产在建工程(纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物,无论会计制度规定如何核算,均属于不动产在建工程)等。

涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁,仅指专用于上述项目的情况。对兼用于增值税应税项目和上述项目情况的,其进项税额准予全部抵扣。

上述项目的进项税额抵扣原则与上述项目之外的其它项目(以下简称其它项目)相比较有一定的特殊性。一般情况下,对纳税人用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受的加工修理修配劳务或者应税服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。但是,涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁,仅指专用于上述项目的情况,对属于兼用于情况的,其进项税额准予全部抵扣。之所以如此规定,主要原因是:固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁项目发生上述兼用于情况的较多,且比例难以准确区分。以固定资产进项税额抵扣为例:纳税人购进一台发电设备,既可以用于增值税应税项目,也可以用于增值税免税项目,还可以用于非增值税应税项目,三者共用,且比例并不固定,难以准确区分。如果按照对其它项目进项税额的一般处理原则办理,不具可备操作性。因此,选取了有利于纳税人的如下特殊处理原则。

2、纳税人虽然取得合法的扣税凭证,但非正常损失的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务,以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务或者交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。

非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

——自然灾害不属于非正常损失。

非正常损失的应税服务仅指交通运输业服务。

3、一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。

比如:飞机票、长途汽车

4、营改增试点纳税人和原一般纳税人同时取消了自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇不得抵扣的规定。

注意时间点:201381日以后

第二十五条 非增值税应税项目,是指非增值税应税劳务、转让无形资产(专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外)、销售不动产以及不动产在建工程。

非增值税应税劳务,是指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务。

不动产,是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

个人消费,包括纳税人的交际应酬消费。

固定资产,是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

〔注〕:本条是对非应税项目以及固定资产、非正常损失等情况的解释。俗说:具体告诉不能抵扣的用途

1、非增值税应税项目是相对于增值税应税项目的一个概念。在原《增值税暂行条例》的规定中,非增值税应税服务项目是指属于应征收营业税的项目。交通运输业和部分现代服务业由营业税改征增值税之后,其由非增值税应税服务项目改变为增值税应税项目,而其他目前还征收营业税,尚未改征增值税的项目,仍然属于非增值税应税服务项目。随着营业税改征增值税试点行业的逐步扩大,非增值税应税项目的范围将会逐步缩小。

非增值税应税项目就是缴营业税的项目。

2、固定资产规定为,使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

不动产属于固定资产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物

和会计准则相比,不包括不动产及不动产在建工程(准则中固定资产,是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有,并且使用寿命超过一个会计年度)。

需要提醒的是:《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)规定:

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物,是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为02的房屋;所称构筑物,是指人们不在其内生产、生活的人工建造物,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为03的构筑物;所称其他土地附着物,是指矿产资源及土地上生长的植物。

《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)电子版可在财政部或国家税务总局网站查询。

以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。(例举的都不能抵扣)

第二十六条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

〔注〕:本条规定了兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免税项目而无法划分的进项税额的计算划分公式,同时对由于会计核算不健全等原因造成的应该能而未能核算划分清楚的情形不能按该公式计算划分,应按第二十九条规定处理。

俗说,分不清,可以算的清,哪些不能抵扣的。

1、在纳税人现实生产经营活动中,兼营行为是很常见的,同时往往会出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额是可以划分清楚用途的,比如领用的原材料,由于用途是确定的,所对应的进项税额也就可以准确划分。通常来说,一个增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的,不能分开核算的只是少数产品,但如果存在兼营行为,就要将全部进项税额按照这个公式换算,不考虑其他可以划分用途的进项税额,使得少数行为影响多数行为,不够公允。因此,本条的公式只是对不能准确划分的进项税额按照公式进行换算,这就避免了一刀切的不合理现象,兼顾了税收管理与纳税人自身核算的两方面要求。

2、引入年度清算的概念。对于纳税人而言,进项税额转出是按月进行的,但由于年度内取得进项税额的不均衡性,有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异,如有必要,主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算,并对相关差异进行调整。

实务案例(简单的案例,不严谨):

某一般纳税人企业年度审计获得专票进项税额6万元,当期简易计税方法计税项目销售额80万,非增值税应税劳务(就是缴纳营业税的项目)营业额40万,免征增值税项目销售额60万,当期全部销售额+当期全部营业额(基本上是企业营业收入,包括主营业务收入和其他业务收入)540万,则:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)=6×80+40+60÷540=2万元

也就是6万元进项抵扣了,要做2万元的进项转出。

固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁产生的进项不需要划分,因为上述的进项专用于简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免税项目,不能抵扣;兼用于简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免税项目能抵扣。

第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务,发生本办法第二十四条规定情形(简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

〔注〕:本条规定了纳税人已经抵扣进项税额,但按规定需要扣减的问题。俗说:就是进项税额转出。

具体要注意以下几个方面:

1、本条规定针对的是已经抵扣进项税额然后发生改变用途的情况,但不包括尚未抵扣进项税额的用于简易计税方法计税项目、免税项目和非增值税应税服务,此三者的进项税额应结合本办法第二十四条、二十六条的规定进行处理。

2、对于无法确定的进项税额,扣减的进项税额应按当期实际成本确定,即按发生规定行为的当期实际成本计算。实际成本是企业在取得各项财产时付出的采购成本、加工成本以及达到目前场所和状态所发生的其他成本,是相对于历史成本的一个概念。

综合1、2、,由于经营情况复杂,纳税人有时会先抵扣进项税额,然后发生不得抵扣进项税额的情形,例如将购进货物申报抵扣后,又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征、扣税一致,规定了相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。方法为:

1)对于能够确定的进项税额,直接将该进项税额从当期进项税额中扣减;

2)对于无法确定的进项税额,则统一按照当期实际成本来计算应扣减进项税额。

实务案例:

例如:试点地区某运输企业20129月购入一辆车辆作为运输工具,车辆不含税价格为30万元,增值税专用发票上注明的增值税款为5.1万元,企业对增值税发票进行了认证抵扣。20149月,由于经营需要,运输企业将车辆作为接送员工上下班工具使用。车辆折旧期限为5年,采用直线法折旧。该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减,扣减的进项税额为5.1÷5×33.06万元。

第二十八条 纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务,因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额,应当从当期的销项税额中扣减;发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额,应当从当期的进项税额中扣减。

〔注〕:本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的规定。俗说,就是发生退货等怎么处理。

这一条款体现了权利与义务对等的原则。从销售方的角度看,发生服务中止或折让时,计算征收增值税的销售额减少,因此可以扣减自己的销项税额,减少纳税义务;而从购买方角度看,发生服务中止、购进货物退出或折让时对方应纳增值税减少,相应要扣减自己的进项税额。这样做,可以保证销货方按照扣减后的税额计税,购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣,避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生,保证国家税款能够足额征收。注意此条款规定的情形无折扣,折扣在第三十九条另有规定。

千万不能让接受方给应税服务提供方开普通发票,虽然操作简单,但是后果是虚开。

下面主要从应税服务提供方和接受方来理解:

1、应税服务提供方

对因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额,应税服务的提供方(以下简称提供方)依照本条规定从当期的销项税额中扣减的,如果提供方已经向购买方开具了增值税专用发票且不符合作废条件的,则提供方必须相应取得《开具红字增值税专用发票通知单》(以下简称《通知单》),方可开具红字专用发票冲减销项税额;提供方未相应取得《通知单》的,不得开具红字专用发票冲减销项税额。提供方取得《通知单》包括如下两种方式:

1)从提供方主管税务机关取得

因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方或者购买方拒收专用发票的,提供方须在规定的期限内向其主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》(以下简称《申请单》),主管税务机关审核确认后向提供方出具《通知单》。提供方凭《通知单》开具红字专用发票

冲减销项税额。上述规定的期限内是指:属于未将专用发票交付购买方情况的,在开具专用发票的次月内;属于购买方拒收专用发票情况的,在专用发票开具后的180天认证期限内。

2)从购买方取得

购买方取得了专用发票的,由购买方向其主管税务机关填报《申请单》,主管税务机关审核后向购买方出具《通知单》,由购买方将《通知单》送交提供方。提供方凭《通知单》开具红字专用发票冲减销项税额。

2、购买方

购买方取得专用发票后,发生服务中止、购进货物退出、折让的,购买方应向其主管税务机关填报《申请单》,主管税务机关审核后向购买方出具《通知单》。购买方必须暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出,未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额,待取得提供方开具的红字专用发票后,与留存的《通知单》一并作为记账凭证。

涉及上述规定的主要文件:国税发[2006156号、国税发[200718号和国家税务总局公告2012年第42号。

第二十九 条有下列情形之一者,应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票:

(一)一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的。

(二)应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。

〔注〕:本条是对纳税人按照销售额和增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额情形的规定。俗说,什么情况只让算销项税额,不让算进项。

为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人管理,防止他们利用一般纳税人和小规模纳税人的两种征税办法达到少缴税的目的,该条款规定对一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的;以及对纳税人销售额超过小规模纳税人标准,未申请办理一般纳税人认定手续的,要按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。这项措施是一项带有惩罚性质的政策,其目的在于防止纳税人利用一般纳税人和小规模纳税人两种不同的征税办法少缴税款。

1、第一款进一步明确了会计核算不健全或者不能够提供准确税务资料的的情况,只适用于一般纳税人。

——就是税务来稽查的时候,定性的。

2、第二款应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的,主要针对小规模纳税人。

——就是觉得小规模纳税人好的。

第三十条 简易计税方法的应纳税额,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:

应纳税额=销售额×征收率

〔注〕:本条规定简易计税方法如何计算应纳税额。俗说,就是增值税也可以简单计算税。

1、上面计算公式中的销售额为不含税销售额,征收率为3%。为了平衡一般计税方法和简易计税方法的税负,对简易计税方法规定了较低的征收率,因此简易计税方法在计算应纳税额时不得抵扣进项税额。

——简易计税,不能抵扣进项。

2、适用范围

小规模纳税人一律采用简易计税方法计税,是一律采用,也就是不分行业,部分企业性质,全部采用。

一般纳税人提供的特定应税服务可以选择适用简易计税方法。目前包括:

试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务,可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。公共交通运输服务,包括轮客渡、公交客运、轨道交通(含地铁、城市轻轨)、出租车、长途客运、班车。其中,班车,是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输。

试点纳税人中的一般纳税人,以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务,试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

一般纳税人可以采用简易计税方法,是根据提供的应税服务种类,也就是特定应税服务可以采用。

可以采用,是指可以选择,也可以不选择简易计税计算。比如提供以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务,可以选择选择简易计税计算,也可以不选择。

第三十一条 简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷1+征收率)

〔注〕:本条具体规定了简易计税方法中如何将含税销售额转换为不含税销售额。俗说:就是税法上算多少收入。

1、和一般计税方法相同,简易计税方法中的销售额也不包括向购买方收取的税额。

例如:某小规模纳税人的某项交通运输服务含税销售额为103元,在计算时应转换为不含税销售额,即103÷1+3%=100元,用于计算应纳税额的销售额即为100元。应纳增值税额为100×3%=3元。

2、简易计税方法,看起来个营业税计税方法一致,也就是形式一致,都是税基”×征收率/税率,但是税基不一样,一个是不含税价,一个是含税价。

第三十二条 纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务,因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额,应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的应纳税额中扣减。

〔注〕:本条因服务中止或者折让发生销售额不足扣减的处理规定。俗说,就是简易计税方法退货如何处理。

1、当纳税人提供的是用简易计税方法计税的应税服务并收取价款后,由于提供服务质量不符合要求等合理原因发生服务中止或者折让而退还销售额的,所退金额可以在退还当期扣减销售额。如果退还当期的销售额不足扣减,多缴税款的剩余部分可以从以后的应纳税额中扣减。

实务计算案例:

某小规模纳税人仅经营某项应税服务,20141月发生一笔销售额为1000元的业务并就此缴纳税额,2月该业务由于合理原因发生退款。(销售额皆为不含税销售额)

第一种情况:2月该应税服务销售额为5000元:

2月的销售额中扣除退款的1000元,2月最终的计税销售额为5000-1000=4000元,2月交纳的增值税为4000×3%=120元。

第二种情况:2月该应税服务销售额为600元,3月该应税服务销售额为5000元:

2月的销售额中扣除退款中的600元,2月最终的计税销售额为600-600=0元,2月应纳增值税额为0×3%=0元;2月销售额不足扣减而多缴的税款为400×3%=12元,可以从以后纳税期扣减应纳税额。3月企业实际缴纳的税额为5000×3%-12=138元。

注意:如果3月份扣除销售额和扣减应纳税额计算结果一样,但是填报不一样,还会操作纳税申报表的收入和会计报表的收入不一致。

2、具体操作

对小规模纳税人提供应税服务并收取价款后,发生服务中止或者折让而退还销售额给接受方,依照本条规定将所退的款项扣减当期销售额的,如果小规模纳税人已就该项业务委托税务机关为其代开了增值税专用发票的,则小规模纳税人必须从接受方相应取得《开具红字增值税专用发票通知单》,并将《通知单》交代开税务机关后,方可扣减当期销售额;小规模纳税人未相应取得《通知单》的,或者未将《通知单》交代开税务机关的,均不得扣减当期销售额。

涉及上述规定的主要文件:国税发〔200718号。

第三十三条 销售额,是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。

价外费用,是指价外收取的各种性质的价外收费,但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

〔注〕:本条是对应税服务销售额范围的确认,即全部价款和价外费用。俗说,要缴税的收入哪些不算,就代为收取的政府性基金或者行政事业性收费不算,其他收的全要算税。

1、应税服务的价外费用,是采用排除法,即除了代为收取的政府性基金或者行政事业性收费,取得的全部价款和价外费用都属于销售额。

在原增值税暂行条例及营业税暂行条例实施细则中对价外费用包括的项目都做了详尽的列举。但考虑到实际业务性质的复杂性,可能存在列举不尽的情况,本条款做了兜底性规定条款,同时保留了现营业税条例中对符合条件的政府性基金和行政事业性收费不属于价外费用范畴的规定。

特例:航空运输企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。(财税[201337号附件2

2、差额征税

差额征税除了一条特殊情况,全部取消。即只保留了三大部门批准的从事融资租赁的企业的差额征税规定。

由于全国实行营业税改征增值税试点,原先所对应的大部分的差额征税现在已经可以取得增值税专用发票进行抵扣,所以只保留了三大部门批准的从事融资租赁的企业的差额征税规定。因此对于原来可以营业税差额征税的纳税人,如果取得专用发票并且适用一般计税方法的,应通过进项抵扣的方式进行扣减,不再从销售额中计算扣除。

3、可以差额征税的特殊情况

财税[2013]37号文件附件2中《有关事项的规定》中明确了一种情形:

经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务,以取得的全部价款和价外费用(包括残值)扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。

试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则,不得扣除。

条件有三,需要同时满足:

1)纳税人:必须是中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人

2)提供的服务:有形动产融资租赁服务

3)扣除凭证是指:

①支付给境内单位或者个人的款项,以发票为合法有效凭证。

②缴纳的税款,以完税凭证为合法有效凭证。

③支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑议的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

④国家税务总局规定的其他凭证。

第三十四条 销售额以人民币计算。

纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算,折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率,确定后12个月内不得变更。

〔注〕:本条款确定了销售额计量单位的基本原则。俗说,就是算税要按照人民币计算。

1、计算顺序:按照人民币以外的货币结算销售额,先换成人民币,后算税,千万不要说缴了多少欧元的税。

2、与原来的区别

原增值税和营业税条例细则中对纳税人应当在事先确定采用何种折合率,均确定为1年内不得变更,在本条款中规定为确定后12个月内不得变更。由于纳税人习惯于会计年度或企业财务年度的概念,可能会在此1的概念上有所混淆,明确提出12个月更加直观的告诉纳税人,方便其理解操作。

第三十五条 纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。

〔注〕:本条是规定纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务税务处理原则。俗说:干两种不同的活怎么算税。

与原增值税和营业税税收政策的精神相同,同一税种中兼有不同税率或征收率的项目属混业经营,应按不同项目分开核算。如果未分别核算,根据具体情况从高适用税率或征收率。具体来说:

试点纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额,未分别核算销售额的,按照以下方法适用税率或征收率:

1)兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,从高适用税率;

2)兼有不同征收率销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,从高适用征收率;

3)兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,从高适用税率。

一句话:不分别核算,一切从高。

实务案例:

某试点一般纳税人既提供交通运输服务,又提供物流辅助服务,如果该纳税人能够分别核算上述两项应税服务的销售额,则提供交通运输服务适用11%的增值税税率,提供物流辅助服务适用6%的增值税税率;如果该纳税人没有分别核算上述两项应税服务的销售额,则提供交通运输服务和提供物流辅助服务均从高适用11%的增值税税率。

第三十六条 纳税人兼营营业税应税项目的,应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定应税服务的销售额。

〔注〕:本条是规定兼营营业税应税项目,税务处理原则。俗说,缴增值税又缴营业税的处理原则。

1、注意兼营与第三十五条有关混业经营的概念区别,本条兼营是指兼营应税服务和营业税应税项目。

2、本条规定了兼营应税服务和营业税应税项目的税收处理方法。与原增值税和营业税税收政策的精神相同,兼营不同税种的项目应分别核算,对应税服务征收增值税,对营业税应税项目征收营业税。如果未分别核算,由主管税务机关进行核定。

——俗称,核实你。因增值税的核定是国税机关核定,营业税是地税机关核定,所以会各核各的,实务操作中经常有。

3、对原增值税条例及细则中有关混合销售的概念,原增值税和营业税政策的规定是一致的,即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务,为混合销售行为。在试点过程中,由于并非所有原营业税应税劳务都纳入试点增值税应税服务范围,所以在一项销售行为中,既涉及剩余未纳入试点范围的营业税应税劳务,又涉及货物的,仍适用《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则中混合销售的规定。这里需要注意的是,如果一项交易行为即涉及应税服务,又涉及非增值税应税劳务的,由于其中不涉及货物,所以应按第三十六条兼营营业税应税项目的规定处理。

4、实务案例

某试点纳税人在201310月提供交通运输服务取得收入1万元(不含税销售额),提供建筑业劳务取得收入1万元,如果该纳税人能够分别核算上述销售额和营业额,则按照销售额1万元计算缴纳增值税,按照营业额1万元计算缴纳营业税;如果该纳税人没有分别核算上述销售额和营业额的,则由主管国税机关核定提供交通运输服务的销售额,并由主管地税机关核定提供建筑业劳务的营业额。

第三十七条 纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的,不得免税、减税。

〔注〕:本条规定兼营免税、减税项目的核算要求。俗说,免税、减税项目要单独核算,不单独核算全缴税。

1、为了使纳税人能够准确核算和反映免税、减税项目的销售额,将分别核算作为纳税人减免税的前置条件。未单独核算销售额的,按照试点实施办法规定,不得实行免税、减税。

2、同时考虑免税项目不能抵扣对应的进项税额,也要求进项税分别核算,对于确实无法划分,按照以下原则处理:

兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)

 


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